最新第十九章财务报告分析实用

第一节 财务报告概述 财务报告包括 财务报表和其他应当在财务报告中披露的 相关信息和 资料。其中：

财务报表是财务报告的 核心内容。

一、财务报表概述（一）财务报表的构成：一套 完整的财务报表至少应当包括“ 四表一注”，即：

财务报表的构成 含义 报 表 ①资产负债表 反映企业在某一 特定日期的 财务状况的会计报表。

②利润表 反映企业一定 会计期间的 经营成果和 综合收益的会计报表。

③现金流量表 反映企业一定 会计期间的 现金和 现金等价物的 流入和 流出的会计报表。

④所有者权益变动表（或 股东权益变动表）反映构成企业所有者权益的各组成部分 当期的增减变动情况的会计报表。

附注 对在会计报表中 列示项目所作的 进一步说明，以及对 未能在这些报表中 列示项目的 说明等（二）财务报表的分类 1.按照编报期间的不同 ①年度财务报表 ②中 期财 务报 表 a.中期财务报表：

短于一个完整的会计年度 b.中期财务报表至少应当包括 资产负债表、利润表、现金流量表和附注（★所有者权益变动表）c.中期财务报表应当是 完整的报表，其格式与内容与 年度财务报表相同。

d.中期财务报表的 附注披露与年度财务报表相比，可适当简化 2.按照编报的主体不同 ①个别财务报表 ②合并财务报表 二、财务报表列报的基本要求（一）依据各项会计准则 确认和计量的结果编制财务报表 企业 不应以在附注中披露代替对交易和事项的确认和计量，即企业 采用不恰当的会计政策，不得通过在附注中披露等其他形式 予以更正，企业应当对交易和事项进行 正确的确认和计量。

（二）列报基础 1.持续经营是会计的基本前提，是会计确认、计量及编制财务报表的基础。

2.在编制财务报表的过程中，企业管理层 应当全面评估企业的 持续经营能力。

3.企业管理层在对企业持续经营能力进行评估时，应当 利用其所有 可获得的信息，评估涵盖的期间应包括企业 自报告期末起至少 2 12 个月，评估需要考虑的因素包括 宏观政策风险、市场经营风险、企业 目前或长期的盈利能力、偿债能力、财务弹性以及 企业管理层改变经营政策的意向等。

（三）权责发生制 【除 现金流量表按照 收付实现制编制外，企业应当按照 权责发生制编制其他财务报表。】（四）列报的一致性 财务报表项目的列报应当在各个会计期间 保持一致，不得随意变更，这一要求 不仅只针对财务报表中的 项目名称，还包括财务报表 项目的分类、排列顺序等方面。

（五）重要性和项目列报 项目在财务报表中是 单独列报还是 合并列报，应当 依据重要性原则来判断。总的原则是：

1.如果某项目 单个看不具有重要性，则可将其 与其他项目合并列报； 2.如 具有重要性，则应当 单独列报。

（六）财务报表项目金额间的相互抵销 1.财务报表项目应 当以总额列报，资产和负债、收入和费用、直接计入当期利润的利得项目和损失项目的金额 不能相互抵销，即 不得以净额列报，但企业会计准则 另有规定的除外。

2.以下三种情况 不属于抵销：

（1）一组类似交易形成的利得和损失 以净额列示的，不属于抵销。比如：①汇兑损益，应当 以净额列报；②为交易目的而持有的金融工具形成的 利得和损失，应按净额列报。但是如果这些利得和损失是 重要的，则 应当单独列报。

（2）资产扣除备抵项目（如：

资产的减值准备、固定资产的折旧等）（3）非日常活动产生的损益应当以 同一交易或一组类似交易形成的收入扣减费用后的 净额列示，其 不属于抵销。（如：

非流动资产处置形成的利得和损失）（七）比较信息的列报（八）财务报表表首的列报要求（九）报告期间 三、现金流量表（一）现金流量表的内容和结构 1.现金流量表的内容（★★★ 收付实现制）

（1）现金流量表：是指反映企业在 一定会计期间现金和现金等价物 流入和 流出的报表。

【特别提示】 注：

不能随时用于支取的定期存款 不属于现金，提前通知金融机构 便可支取的定期存款属于现金。

（2）现金等价物：是指企业持有的 期限短、流动性强、易于转换为 已知金额现金、价值变动风险很小的投资。

【特别提示】①期限短：一般是指 从购买日（★★★）起三个月内到期。

②现金等价物通常包括 三个月内到期的短期债券等。

③ 权益性投资变现的金额通常 不确定，因而 不属于现金等价物。企业应当根据具体情况，确定现金等价物的范围，一经确定 不得随意变更。

2.现金流量表的结构（1）在现金流量表中：

① 现金及 现金等价物被视为 一个整体，企业 现金形式的转换不会产生现金的流入和流出。（如：

存现、取现）②现金与现金等价物 之间的转换也 不属于现金流量。

（2）现金流量表在结构上将企业一定期间产生的现金流量 分为三类：

① 经营活动产生的现金流量； ② 投资活动产生的现金流量； ③ 筹资活动产生的现金流量。

（3）现金流量表分为 正表和 补充资料两部分。

【补充例题•单选题】下列各项中，能够引起现金流量净额发生变动的是（）。

a.以存货抵偿债务 b.以银行存款支付采购款 c.将现金存为银行活期存款 d.以银行存款购买 2 个月内到期的债券投资 【答案】b 【解析】选项 a，不涉及现金流量变动；选项 b，使现金流量减少，能够引起现金流量净额发生变动；选项 c，银行活期存款属于银行存款，不涉及现金流量变动；选项 d，2 个月内到期的债券投资属于现金等价物，以银行存款换取现金等价物不涉及现金流量的变动。

（二）现金流量表的填列方法 现金流量：是指某一段时间内企业现金和现金等价物的 流入和 流出数量，可以分为三类，即 经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量和 筹资活动产生的现金流量。

1.经营活动产生的现金流量（★★★ 倒挤）经营活动：是指企业 投资活动和 筹资活动以外的所有交易和事项。

在我国，企业经营活动产生的现金流量应当采用 直接法填列。

其中：直接法：是指通过现金收入和现金支出的主要类别列示经营活动的现金流量。

2.投资活动产生的现金流量 投资活动：是指企业 长期资产的购建（对内投资）和 不包括在现金等价物范围内的 投资（对外投资）及其 处置活动。

3.筹资活动产生的现金流量 筹资活动：是指导致企业 资本及债务规模和构成发生变化的活动。

【特别提示】支付现金股利利息→筹资活动收到现金股利利息→投资活动 4.汇率变动对现金及现金等价物的影响（汇兑损益）5.现金流量表补充资料（1）将净利润（权责发生制）调节为 经营活动现金流量（收付实现制）①间接法：是指以 本期净利润为起点，通过 调整不涉及现金的收入、费用、营业外收支以及 经营性应收应付等项目的 增减变动，调整 不属于经营活动的现金收支项目，据此计算并列报经营活动产生的现金流量的方法。

②在我国，现金流量表 补充资料应采用 间接法反映经营活动产生的现金流量情况，以对现金流量表中采用 直接法反映的经营活动现金流量 进行核对和 补充说明。

③采用 间接法列报经营活动产生的现金流量时，需要对四大类项目进行调整； a.实际没有支付现金的费用；（原来减，现在加）b.实际没有收到现金的收益；（原来加，现在减）c.不属于经营活动的损益；（有加有减）d.经营性应收应付项目的增减变动。（有加有减）（2）不涉及现金收支的重大投资和筹资活动（选择题）企业应当在附注中披露不涉及当期现金收支、但 影响企业财务状况或在未来 可能影响企业现金流量的重大投资和筹资活动，主要包括：

①债务转为资本； ②一年内到期的可转换公司债券； ③融资租入固定资产。

（3）现金及现金等价物的构成（略）

（三）现金流量表的编制方法及程序 1.直接法和间接法 编制现金流量表时，列报 经营活动现金流量的方法有两种，一是 直接法，二是 间接法。

我国企业会计准则规定企业应当采用 直接法编报现金流量表，同时要求 在附注中提供以 净利润为基础调节到经营活动现金流量的信息。

2.工作底稿法、t 型账户法和分析填列法（3 3 种方法）在具体编制现金流量表时，可以采用 工作底稿法或 t t 型账户法，也可以根据 有关科目记录分析填列。（分析填列法：

常见的方法）【补充•多选题】 制造企业下列各项交易或事项所产生的现金流量中，属于现金流量表中“ 投资活动产生的现金流量”的有（）。

a.出售债券收到的现金 b.收到股权投资的现金股利 c.支付的为购建固定资产发生的专门借款利息 d.收到因自然灾害而报废固定资产的保险赔偿款 【答案】abd 【解析】“支付的为购建固定资产发生的专门借款利息”属于现金流量表中“ 筹资活动产生的现金流量”，选项 c 错误。

【补充例题·多选题】 甲公司 20×2 年发生与现金流量相关的交易或事项包括：

（1）以现金支付管理人员的现金股票增值权 500 万元；（经营流出 500 万元）（2）办公楼换取股权交易中，以现金支付补价 240 万元；（投 资流出 240 万元）（3）销售 a 产品收到现金 5 900 万元；（经营流入 5 900 万元）（4）支付经营租入固定资产租金 300 万元；（经营流出 300 万元）（5）支付管理人员报销差旅费 2 万元；（经营流出 2 万元）（6）发行权益性证券收到现金 5 000 万元。（筹资流入 5 000 万元）下列各项关于甲公司 20×2 年现金流量相关的表述中，正确的有（）。

a.经营活动现金流出 802 万元 b.经营活动现金流入 5 900 万元 c.投资活动现金流出 540 万元 d.筹资活动现金流入 10 900 万元 【答案】ab 【解析】经营活动现金流出＝500＋300＋2＝802（万元），选项 a 正确； 经营活动现金流入为 5 900 万元，选项 b 正确； 投资活动现金流出为 240 万元，选项 c 错误； 筹资活动现金流入为 5 000 万元，选项 d 错误。

【补充例题·单选题】甲公司 2015 年度发生的管理费用为 2 200 万元，其中：以现金支付退休职工统筹退休金 450 万元和管理人员工资 950 万元，存货盘亏损失 25 万元，计提固定资产折旧 420 万元，计提无形资产摊销 350 万元，其余均以现金支付。甲公司 2015 年度“支付其他与经营活动有关的现金”项目的金额为（）万元。

a.2 200 b.1 750 c.455 d.1 725 【答案】c 【解析】“支付其他与经营活动有关的现金”项目的金额＝2 200－950（管理人员工资）－25（不涉及现金流量：存货盘亏损失）－420（不涉及现金流量：折旧）－350（不涉及现金流量：摊销）＝455（万元）。

【补充例题·单选题】甲公司出售一子公司，收到现金 500 万元。该子公司的资产为 1 000 万元，其中现金及现金等价物为 510 万元；负债为 520 万元。甲公司当期末编制的 合并财务报表中，下列会计处理正确的是（）。

a.支付其他与投资活动有关的现金净额为 10 万元 b.处置子公司及其他营业单位收到的现金净额为-10 万元 c.处置子公司及其他营业单位收到的现金净额为 500 万元 d.支付其他与投资活动有关的现金净额为 510 万元 【答案】a 【解析】甲公司处置子公司所取得的现金 500 万元 减去子公司持有的现金和现金等价物 510 万元后的净额为－10 万元，应在“ 支付其他与投资活动有关的现金”项目反映。

注：①如为 正数，合并财务报表中在 投资活动的“处置子公司及其他营业单位收到的现金净额”项目反映。

② 个别财务报表为选项 c。（因为母公司个别财务报表中 不包括子公司数据）【补充例题·单选题】甲公司购买丙公司的一子公司，全部以银行存款转账支付，价款 200 万元。该子公司的净资产为190 万元，其中现金及现金等价物为 20 万元。甲公司 合并财务报表中，购买子公司支付的现金净额为（）万元。

a.200 b.10 c.180 d.190 【答案】c 【解析】甲公司 合并财务报表中购买子公司支付的现金净额＝200－20＝180（万元）。

注：

个别财务报表的金额为 200 万元。（因为母公司个别财务报表中 不包括子公司数据）【补充例题•单选题】甲公司 2×15 年发生以下有关现金流量：

（1）当期销售产品收回现金 36 000 万元，以前期间销售产品本期收到现金 20 000 万元；（经营流入）（2）购买原材料支付现金 16 000 万元；（经营流出）（3）取得以前期间已交增值税返还款 2 400 万元；（经营流入）（4）将当期销售产品收到的工商银行承兑汇票贴现（不附追索权），取得现金 8 000 万元；（经营流入）（5）购买国债支付 2 000 万元。（投资流出）不考虑其他因素，甲公司 2×15 经营活动的产生的现金流量净额是（）。

a.40 000 万元 b.50 400 万元 c.42 400 万元 d.48 400 万元 【答案】b 【解析】经营活动现金流量净额＝36 000＋20 000－16 000＋2 400＋8 000＝50 400（万元）。

【补充例题•单选题】甲公司为制造业企业，2×16 年产生下列现金流量：

（1）收到客户定购商品预付款 3 000 万元；（经营活动）（2）税务部门返还上年度增值税款 600 万元；（经营活动）（3）支付购入作为交易性金融资产核算的股票投资款 1 200 万元；（投资活动）（4）为补充营运资金不足，自股东取得经营性资金借款 6 000 万元；（筹资活动）（5）因存货非正常毁损取得保险赔偿款 2 800 万元。（经营活动）不考虑其他因素，甲公司 2×16 年 经营活动现金流量净额是（）。

a.5 200 万元 b.124 000 万元 c.6 400 万元 d.9 600 万元 【答案】c 【解析】经营活动现金流量净额＝3 000＋600＋2 800＝6 400（万元）。

四、终止经营（一）终止经营的含义 1.终止经营：是指企业满足 下列条件之一的、能够单独区分的组成部分，且该组成部分已经处置或划分为 持有待售类别：

（1）该组成部分代表一项 独立的主要业务或 一个单独的主要经营地区；（2）该组成部分是拟对一项 独立的主要业务或一个 单独的主要经营地区进行处置的一项 相关联计划的一部分；（3）该组成部分是 专为转售而取得的子公司。

2.基本规定 不符合终止经营定义的持有待售的非流动资产或处置组，其减值损失和转回金额及处置损益应当作为 持续经营损益列报； 终止经营的减值损失和转回金额等经营损益及处置损益应当作为 终止经营损益列报。

（二）终止经营的具体列报 1.除了在利润表中对 终止经营净利润进行列报外，企业 还应当在附注中披露 终止经营的下列信息：

（1）终止经营的收入、费用、利润总额、所得税费用（收益）和净利润；（2）终止经营的资产或处置组确认的减值损失及其转回金额；（3）终止经营的处置损益总额、所得税费用（收益）和处置净损益；（4）终止经营的经营活动、投资活动和筹资活动现金流量净额；（5）归属于母公司所有者的持续经营损益和终止经营损益。

2.对于 当期列报的终止经营，企业应当在当期财务报表中，将 原来作为持续经营损益列报的信息 重新作为可比会计期间的 终止经营损益列报，并按照上述（l）、（2）、（3）、（5）的规定 披露可比会计期间的信息。

3.企业因出售对子公司的投资等原因 导致其丧失对子公司控制权，且该子公司 符合终 止经营定义的，应当在合并利润表中列报 相关终止经营损益，并按照上述（1）至（5)的规定进行披露。

4.企业应当在利润表中将 终止经营处置损益的调整金额作为终止经营损益列报，并在附注中披露 调整的性质和金额。

可能引起调整的情形包括：（1）最终确定处置条款，如与买方商定交易价格调整额和补偿金；（2）消除与处置相关的不确定因素，如确定卖方保留的环保义务或产品质量保证义务；（3）履行与处置相关的职工薪酬支付义务。

5.终止经营 不再满足持有待售类别划分条件的，企业应当在 当期财务报表中，将原来作为终止经营损益列报的信息重新作为可比会计期间的 持续经营损益列报，并在 附注中说明这一事实。

第二节 合并财务报表概述 一、合并财务报表概念 含义 是指反映 母公司和其 全部子公司形成的 企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表 特点 ①反映的对象是由 母公司和其 全部子公司组成的会计主体； ②编制者是 母公司，但所对应的会计主体是由母公司及其控制的所有子公司 所构成的企业集团； ③合并财务报表是站在合并财务报表主体的立场上，以纳入合并范围的企业 个别财务报表为基础，根据其他有关资料，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易，考虑了 特殊交易事项对合并财务报表的影响后编制的，旨在 反映合并财务报表主体作为 一个整体的财务状况、经营成果和现金流量 作用 ①合并财务报表能够向财务报告的使用者提供 反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的会计信息，有助于财务报告的使用者作出经济决策。

②合并财务报表 有利于避免一些母公司 利用控制关系人为粉饰财务报表的情况的发生 合并财务报表的相关知识

1.前提条件：a、b、c 个别财务报表属于已知（a a 控制 b b 和 和 c c，c a/b/c 形成企业集团）抵销的是 母子业务和 子子业务 2.总体思路：合计数±调整数±抵销数=合并数 其中：

调整数包括：（1）母子公司之间的会计政策或会计期间的调整（2）非同一控制下的企业合并购买日的 公允价值和账面价值的差额对净利润的调整（3）成本法改为权益法的调整 二、合并财务报表合并范围的确定 【特别提示】合并财务报表的合并范围应当 以控制为基础予以确定。

（一）控制的定义和判断 ⅰ.基本概念 1.控制：是指投资方拥有对被投资方的 权力，通过参与被投资方的 相关活动而 享有可变回报，并且有能力 运用对被投资方的 权力影响其 回报金额。

2.投资方 要实现控制，必须具备 两项基本要素：

（1）因 涉入被投资方而 享有可变回报；（2）拥有对被投资方的 权力，并且有能力运用对被投资方的 权力影响其 回报金额。

投资方只有 同时具备上述两个要素时，才能控制被投资方。

3.实际工作中，投资方在 判断其能否控制被投资方时，应综合考虑所有 相关事实和情况，以判断 是否同时满足控制的这两个要素。

相关事实和情况主要包括：（1）被投资方的 设立目的和设计；（2）被投资方的相关活动以及如何对相关活动 作出决策；（3）投资方享有的权利是否使其目前有能力 主导被投资方的相关活动；（4）投资方是否通过参与被投资方的相关活动而 享有可变回报；（5）投资方 是否有能力运用对被投资方的权力 影响其回报金额；（6）投资方 与其他方的关系。

其中：对被投资方的 设立目的和 设计的分析，贯穿于 判断控制的始终，也是 分析上述其他事实的情况的 基础。

如果事实和情况表明上述控制要素中的 一个或多个发生变化，投资方应当 重新判断其还能否控制被投资方。

【补充例题·多选题】下列各项中，投资方在确定合并财务报表合并范围时 应予考虑的因素有（）。（2015 年）a.被投资方的设立目的 b.投资方是否拥有对被投资方的权力 c.投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报 d.投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额【答案】abcd 【解析】合并财务报表的合并范围是指纳入合并财务报表编报的子公司的范围，应当以控制为基础予以确定。投资方要实现控制，必须具备两项基本要素，一是因涉入被投资方享有可变回报；二是拥有对被投资方的权力，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

除此之外，还应该综合考虑所有相关事实和情况，其中，对被投资方的设立目的和设计的分析，贯穿于判断控制的始终。

ⅱ.从控制的定义可以发现，要达到控制，投资方 需要满足以下要求：

1.通过涉入被投资方的活动享有的是 可变回报（1）可变回报的定义 可变回报：是 不固定且 可能随着被投资方 业绩而变化的回报，可以仅是 正回报，仅是 负回报，或者 同时包括正回报和 负回报。

（2）可变回报的 形式主要包括：

①股利、被投资方 经济利益的其他分配（例如，被投资方发行的债务工具 产生的利息）、投资方对被投资方的投资的价值变动。

②因向被投资方的资产或负债 提供服务而 得到的报酬、因 提供信用支持或 流动性支持收取的费用或承担的损失、被投资方清算时在其剩余净资产中 所享有的权益、税务利益、因 参与被投资方而 获得的未来流动性。

③其他利益持有方 无法得到的回报。

2.对被投资方 拥有权力，并能够运用此权力 影响回报金额（1）权力的定义 ①投资方 能够主导被投资方的 相关活动时，称投资方对被投资方 享有“权力”。

②在判断投资方 是否对被投资方 拥有权力时，应注意以下几点：（共 共 4 4 点）a.权力 只表明投资方 主导被投资方相关活动的 现时能力，并不要求投资方 实际行使其权力。

如果投资方 拥有主导被投资方相关活动的 现时能力，即使这种能力 尚未被实际行使，也视为该投资方 拥有对被投资方的 权力。（三个儿子分家）b.权力是一种 实质性权利，而不是 保护性权利。

c.权力是 为自己行使的，而不是 代其他方行使。

d.权力通常表现为 表决权，但有时也可能表现为 其他合同安排。

（2）相关活动 ①相关活动：是指对被投资方的回报 产生重大影响的活动。

②分析相关活动的决策机制（简单了解）③ 两个或 两个以上投资方 能够分别单方面主导被投资方的不同相关活动时，能够主导对被投资方回报 产生最重大影响活动的一方 拥有对被投资方的 权力。

【特别提示】（4 4 句话）a.对许多企业而言，经营和财务活动通常对其回报 产生重大影响； b.不同企业的相关活动 可能是不同的，应当根据企业的 行业特征、业务特点、发展阶段、市场环境等具体情况来 进行判断； c.同一企业在 不同环境和情况下，相关活动 也可能有所不同。

d.这些活动可能 包括但不限于：①商品或劳务的销售和购买；②金融资产的管理； ③资产的购买和处置； ④研究与开发活动； ⑤确定资本结构和获取融资。

（3）“权力”是一种 实质性权利（权力源于“权利”）在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时，应区分投资方及其他方享有的权利是 实质性权利还是保护性权利，仅实质性权利才应当被 加以考虑。

①实质性权利 实质性权利：是指持有人在对相关活动 进行决策时，有实际能力行使的 可执行权利。

通常情况下，实质性权利应当是 当前可执行的权利，但某些情况下，目前不可行使的权利 也可能是实质性权利，如某些 潜在表决权。

②保护性权利 保护性权利：旨在保护持有这些权利的当事方的权益，而 不赋予当事方对这些权利 所涉及的主体的权力。

例如：

a.贷款方 限制借款方进行会对借款方信用风险产生不利影响从而损害贷款方利益的活动的权利； b.少数股东批准超过正常经营范围的资本性支出或发行权益工具、债务工具的权利； c.贷款方在借款方 发生违约行为时扣押其资产的权利。

【特别提示】 仅持有保护性权利的投资方 不能对被投资方 实施控制，也不能阻止其他方对被投资方 实施控制。

（4）权力的持有人应为 主要责任人（5）权力的一般来源——来自 表决权 ①通过 直接或间接拥有半数以上表决权而拥有权力 当被投资方的相关活动由 持有半数以上表决权的投资方表决决定，或者主导相关活动的 权力机构的多数成员由 持有半数以上表决权的投资方指派，而且权力机构的决策 由多数成员主导时，持有半数以上表决权的投资方拥有对被投资方的权力。

【特别提示】a.在进行控制分析时，投资方 不仅需要考虑直接表决权，还需要考虑其持有的 潜在表决权以及 其他方持有的潜在表决权的影响，进行 综合考量，以确定其对被投资方 是否拥有权力。

b.潜在表决权是 获得被投资方表决权的权利，例如 可转换工具、认股权证、远期股权购买合同或 期权所产生的权利。

②持有被投资方半数以上表决权但并无权力（3 3 句话）（够半数，但不拥有权力）a.在被投资方相关活动被 政府、法院、管理人、接管人、清算人或 监管人等 其他方主导时，投资方 无法凭借其拥有的表决权主导被投资方的相关活动，因此，投资方此时 即使持有被投资方 过半数的表决权，也不拥有对被投资方的 权力。（如：

破产清算的子公司）b.如果投资方 虽然持有被投资方 半数以上表决权，但这些表决权 并不是实质性权利时，则投资方 并不拥有对被投资方的 权力。（不是实质性权利的不算）（如：

在 境外设立的子公司）例如，由于无法获得必要的信息或法律法规方面的障碍，投资方虽持有半数以上表决权但无法行使，则该投资方 不拥有对被投资方的权力。

c.半数以上表决权通过，只是 作出决策的通常做法，有些情况下，根据相关章程、协议或其他法律文件，主导相关活动的决策 所要求的表决权比例高于持有半数以上表决权的一方持有的表决权比例。例如，被投资方的公司章程规定，与相关活动有关的决策 必须由出席会议的投资方所持 3 2/3 以上的表决权通过。这种情况下，持有半数以上但不足 2/3 表决权的投资方，虽然表决权比例 超过半数，但该表决权 本身不足以赋予投资方权力，应 结合其他因素进行进一步的分析与判断。（有章程或协议的，从章程或协议）③直接或间接结合，也只拥有 半数或半数以下表决权，但仍然可以通过表决权判断拥有权力。（另一种极端情况，不够半数，也可以拥有权利）持有 半数或半数以下表决权的投资方（或者 虽持有半数以上表决权，但仅凭 自身表决权比例仍不足以主导被投资方相关活动的投资方），应 综合考虑下列事实和情况，以判断其持有的表决权与相关事实和情况相结合 是否可以赋予投资方对于被投资方的 权力：

a.考虑投资方持有的表决权 相对于其他投资方持有的表决权 份额 的大小，以及其他投资方持有表决权的 分散程度。

b.考虑 与其他表决权持有人的协议。

c.考虑 其他合同安排产生的权利。

d.如果结合表决权和上述第 第 a a 至 至 c c 项所列因素，仍不足以判断投资者能否控制被投资方，则还需要考虑是否存在 其他事实或情况，能够证明投资方拥有主导被投资方相关活动的现时能力。

（6）权力来自于 表决权以外的其他权利——来自 合同安排 在某些情况下，某些主体的投资方对其的权力并 非源自于表决权（例如，表决权可能仅与日常行政活动工作有关），被投资方的相关活动由一项或多项 合同安排决定，例如 证券化产品、资产支持融资 工具、部分投资基金等 结构化主体。

结构化主体：是指在确定其控制方时 没有将表决权或 类似权利作为 决定因素而设计的主体。

通常情况下，结构化主体 在合同约定的范围内开展业务活动，表决权或类似权利 仅与行政性管理事务相关。

（7）权力与回报之间的联系 只有当投资方 不仅拥有对被投资方的 权力、通过参与被投资方的相关活动而 享有可变回报，并且 有能力运用对被投资方的 权力来 影响其 回报的金额时，投资方 才控制被投资方。

（二）母公司与子公司 【企业集团是由 母公司和其 全部子公司构成的。】 1.母公司：是指 控制一个或一个以上体 主体（含 企业、被投资单位中 可分割的部分，以及企业所控制的 结构化主体等，下同）的主体。

2.子公司：是指被母公司控制的主体。

【特别提示】不论子公司的 规模大小、子公司向母公司 转移资金能力是否受到 严格限制，也不论子公司的 业务性质与母公司或企业集团内其他子公司 是否有显著差别，只要是能够被母公司施加控制的，都应纳入合并范围。但是，已宣告被清理整顿的或 已宣告破产的原子公司，不再是母公司的子公司，不纳入合并财务报表范围。

（三）纳入合并范围的特殊情况——对被投资方 可分割部分的控制 投资方通常应当对是否控制 被投资方整体进行判断。

但 在少数情况下，如果有确凿证据表明 同时满足下列条件并且 符合相关法律法规规定的，投资方应当将 被投资方的一部分视为被投资方可分割的部分，进而判断是否控制该部分（可分割部分）：

1.该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他利益方的 唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债；（资产有专门用途）2.除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产 相关的权利，也不享有与该部分资产 剩余现金流量相关的权利。

（四）合并范围的豁免——投资性主体 1.豁免规定（1）基本原则：母公司应当将其 全部子公司（包括母公司所控制的被投资单位可 分割部分、结构化主体）纳入合并范围。

（2）特殊情况：如果母公司是 投资性主体，则只应将那些为投资性主体的投资活动 提供相关服务的子公司纳入合并范围，其他子公司不应予以合并，母公司 对其他子公司的投资应当按照 公允价值计量且其变动计入当期损益。

【特别提示】一个投资性主体的 母公司如果其 本身不是投资性主体，则应当将其 控制的全部主体，包括 投资性主体以及通过投资性主体间 接控制的主体，纳入合并财务报表范围。

2.投资性主体的定义 当母公司 同时满足以下三个条件时，该母公司 属于投资性主体：

（1）该公司以 向投资方提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者 获取资金。这是投资性主体与其他主体的 显著区别。

（2）该公司的 唯一经营目的，是通过 资本增值、投资收益或 两者兼有而让 投资者获得回报。

（3）该公司 按照公允价值对 几乎所有投资的业绩进行计量和评价。

3.投资性主体的特征（4 4 个特征）（1）拥有 一个以上投资。

（2）拥有 一个以上投资者（3）投资者 不是该主体的 关联方。

（4）该主体的所有者权益 以股权或类似权益存在。

4.因投资性主体 转换引起的合并范围的变化（1）当母公司由 非投资性主体转变为 投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业 自转变日起对 其他子公司不应予以合并，其会计处理参照 部分处置子公司股权但不丧失控制权的处理原则；（2）当母公司由 投资性主体转变为 非投资性主体时，应将 原未纳入合并财务报表范围的 子公司于转变日纳入合并财务报表范围，将转变日 视为购买日，原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日的公允价值 视为购买的交易对价，按照 非同一控制下企业合并的会计处理方法进行会计处理。

（五）控制的持续评估 控制的 评估是持续的，当环境或情况 发生变化时，投资方 需要评估控制的两个基本要素中的一个或多个。

是否发生了变化。

如果 有任何事实或情况表明控制的两项基本要素中的一个或多个 发生了变化，投资方 应重新评估对被投资方是否具有控制。

三、合并财务报表的编制原则 合并财务报表的编制 除应遵循财务报表编制的 一般原则和 要求外，如 真实可靠、内容完整等，还应当遵循以下原则和要求：

1.以 个别财务报表为基础编制。（通过合并财务报表的 特有方法进行编制）2.一体性原则。（应当将母公司和所有子公司 作为整体来看待，视为 一个会计主体）。

3.重要性原则：母公司与子公司、子公司 相互之间发生的经济业务，对整个企业集团财务状况和经营成果 影响不大时，为简化合并手续也应根据重要性原则进行取舍，可以不编制抵销分录而 直接编制合并财务报表 四、合并财务报表编制的前期准备事项（一）合并财务报表的前期准备事项的概述 1.统一母公司、子公司的 会计政策；（2 种方法：① 进行调整、②按 母公司的会计政策 重新编制）2.统一母公司、子公司的 资产负债表日及 会计期间； 3.对子公司 以外币表示的财务报表 进行折算； 4.收集编制合并财务报表的 相关资料。

（二）为编制合并财务报表，母公司 应当要求子公司及时提供下列有关资料：

1.子公司 相应期间的财务报表； 2.与母公司及 与其他子公司之间发生的内部购销交易、债权债务、投资及其产生的现金流量和未实现内部销售损益的期初、期末余额及变动情况等资料； 3.子公司所有者权益变动和利润分配的有关资料； 4.编制合并财务报表所需要的 其他资料。

【补充例题·多选题】母公司在编制合并财务报表前，对子公司所采用会计政策与其不一致的情形进行的下列会计处理中，正确的有（）。（2015 年）a.按照子公司的会计政策另行编报子公司的财务报表 b.要求子公司按照母公司的会计政策另行编报子公司的财务报表 c.按照母公司自身的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整 d.按照子公司的会计政策对母公司自身财务报表进行必要的调整 【答案】bc 【解析】编制财务报表前，应当尽可能的统一母公司和子公司的会计政策，统一要求子公司所采用的会计政策与母公司保持一致。

五、合并财务报表的 编制程序 1.编制合并工作底稿（见表 表 19--4 4）2.将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表及所有者权益变动表各项目的 数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的 数据进行加总，计算得出个别资产负债表、个别利润表及个别所有者权益变动表各项目 合计数额。

（计算合计数）3.编制 调整分录与 抵销分录，将母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务对个别财务报表有关项目的影响进行调整抵销处理。（重复的因素等予以抵销）【手写板】 【特别提示】在合并工作底稿中编制的调整分录和抵销分录，借记或贷记的 均为财务报表项目（即资产负债表项目、利润表项目、现金流量表项目和所有者权益变动表项目），而不是具体的会计科目。比如，涉及调整或抵销 固定资产折旧、固定资产减值准备等均通过资产负债表中的 “固定资产”项目，而不是“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目来进行调整和抵销。

4.计算合并财务报表各项目的 合并数额（合计数±抵销数）（1）资产类项目。

（加借减贷）（2）负债类项目和所有者权益类项目。）（加贷减借）（3）有关收益类项目。

（加贷减借）（4）有关成本费用类项目和有关利润分配的项目。

（加借减贷）5.填列合并财务报表（按 合并数填列）第三节 合并资产负债表 一、对 子公司 的个别财务报表进行调整 【特别提示】同一控制下企业合并或非同一控制下企业合并的 相同之处：都调整 会计政策或 会计期间（如有差异）（一）属于 同一控制下企业合并中取得的子公司 如果 不存在与母公司 会计政策和 会计期间不一致的情况，则 不需要对该子公司的个别财务报表 进行调整。

（二）属于 非同一控制下企业合并中取得的子公司 除了存在与母公司 会计政策和 会计期间不一致的情况，需要对该子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司为该子公司设置的 备查簿的记录（见教材表 19--5 5），以记录的该子公司的各项 可辨认资产、负债及 或有负债等 在购买日的公允价值为基础，通过 编制调整分录，对该子公司的个别财务报表 进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为 在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。

（具体举例见 教材【例 5 5--11】 】）【补充例题】某项管理用的固定资产 评估增值 100 万元（购买日公允价值 大于账面价值）：按 按 5 5 年提折旧，假定 无残值，投资当年假定计提 2 12 个月折旧。

（1）投资时：借：固定资产──原价 100（调增）贷：资本公积 100 同时：借：资本公积 25（100 × 25%）贷：递延所得税负债 25 或者：借：固定资产──原价100 贷：资本公积 75递延所得税负债25（100 × 25%）（2）投资当年：

借：管理费用20（100 ÷5 5）贷：固定资产──累计折旧 20 借：递延所得税负债 5（20 × 25%）贷：

所得税费用 5 调整后的净利润（子公司）=子公司账面净利润（调整前的净利润）100（假定已知）-20（补提的折旧）+5（冲减的所得税费用）=85（万元）【手写板】 【总结】（仅适用于 非同一控制下的企业合并）1.购买日（以 固定资产、无形资产、存货为例）评估增值 评估减值 ①借：固定资产——原价/存货/无形资产等 贷：资本公积 ②借：资本公积 贷：递延所得税负债 或者：借：固定资产——原价/存货/无形资产 贷：递延所得税负债 资本公积（倒挤）①借：资本公积 贷：固定资产——原价/存货/应收账款/无形资产等 ②借：递延所得税资产 贷：资本公积 或者：借：递延所得税资产 资本公积（倒挤）贷：固定资产——原价/存货/应收账款/无形资产等 注：应收账款一般为 评估减值 2.购买日后（1）评估增值（以 固定资产、无形资产、存货为例）第 1 年年末（购买日 当年年末）第 2 年年末 ①借：固定资产——原价/存货/无形资产等 贷：资本公积 ②借：资本公积 贷：递延所得税负债 或者：借：固定资产——原价/存货/无形资产等 贷：递延所得税负债资本公积（倒挤）①借：固定资产——原价/存货/无形资产/ 年初未分配利润等 贷：资本公积——年初 ②借：资本公积——年初 贷：递延所得税负债 或者：借：固定资产——原价/存货/无形资产/ 年初未分配利润等 贷：递延所得税负债 资本公积——年初（倒挤）注：如果存货第一年 已经销售，则替换为 年初未分配利润 ③借：管理费用等（当年 补提折旧、摊销）贷：固定资产—累计折旧/无形资产—累计摊销 ④借：营业成本（如果评估增值的存货 对外出售）贷：存货 ③借：年初未分配利润 贷：固定资产——累计折旧/无形资产——累计摊销 ④借：年初未分配利润 贷：年初未分配利润（假设存货第 1 年 已销售）⑤借：递延所得税负债 贷：所得税费用 注意：基数为 已售出存货的金额（评估增值部分）、已计提折旧或 已摊销的金额等 ⑤借：递延所得税负债 贷：年初未分配利润 ⑥借：管理费用（当年 补提折旧、摊销）贷：固定资产——累计折旧/无形资产—累计摊销 ⑦借：营业成本 贷：存货 ⑧借：递延所得税负债 贷：所得税费用 注意：基数为 已售出存货的金额、已计提折旧或 已摊销的金额等

（2）评估减值（以 应收账款为例）第 1 年年末（购买日 当年年末）第 2 年年末 ①借：资本公积 贷：应收账款 ②借：递延所得税资产 贷：资本公积 或者：

借：资本公积（倒挤）递延所得税资产 贷：应收账款 ①借：资本公积——年初 贷：

年初未分配利润 ②借：递延所得税资产 贷：资本公积——年初 或者：

借：资本公积（倒挤）递延所得税资产 贷：

年初未分配利润 ③借：应收账款 贷：资产减值损失（按 评估确认的金额已经收回，坏账已核销）③借：年初未分配利润 贷：年初未分配利润 ④借：所得税费用 贷：递延所得税资产 ④借：年初未分配利润 贷：递延所得税资产 其中：① 调整后的净利润（★★★）=账面净利润（子公司）± 评估增值或减值对净损益的影响±因递延所得税负债（资产）转回而影响的 所得税费用 ② 调整后的未分配利润（★★★）=年初未分配利润（调整后）± 调整后的净利润或净亏损-子公司的利润分配项目等（分配股利、提取盈余公积）二、按 权益法调整 对子公司的长期股权投资 【特别提示】不论 同一控制下企业合并和 非同一控制下企业合并都应当按 权益法调整对子公司的长期股权投资。

（一）基本原则 1.在确认应享有子公司净损益的份额时，对于属于 非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应当以 在备查簿中记录的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在 购买日的公允价值为基础，对 该子公司的净利润进行调整后确认。（调整后的净利润）2.对于属于 同一控制下企业合并形成的长期股权投资，可以直接对该）子公司的净利润进行确认。（原账面净利润）3.如果存在 未实现内部交易损益，在采用权益法进行调整时还应对 未实现内部交易损益进行调整。

（逆流交易）其中：主要有如下项目（1）存货项目，即内部购进存货成本中包含的 未实现内部销售损益；（2）固定资产项目，即内部购进商品形成的固定资产，内部购进的固定资产成本中包含的 未实现内部销售损 益；（3）无形资产项目，即内部购进商品形成的无形资产，内部购进的无形资产成本中包含的 未实现内部销售损益。

（二）具体调整分录（3 3 笔补做，1 1 笔调整）【特别提示】下列 4 笔调整分录 不需要写明细，因为是 报表项目而非 会计科目。

1.子公司实现 净损益的影响 ①对于当期该子公司 实现净利润，按母公司应享有的份额：（补做）借：长期股权投资（净利润×%）贷：投资收益 ②对于当期该子公司 发生的净亏损，按母公司应分担的份额：（补做）借：投资收益 贷：长期股权投资 注：（注意净利润的 口径）① 同一控制下企业合并：

账面净利润； ② 非同一控制下企业合并：

调整后的净利润 2.对于宣告发放的现金股利或利润：

成本法 权益法 借：应收股利 贷：投资收益 借：应收股利 贷：长期股权投资 借：投资收益 贷：长期股权投资 3.对于当期该子公司 其他综合收益，按母公司应享有的份额：（补做）借：长期股权投资 贷：

其他综合收益 或 反之。

4.对于子公司 除净损益、利润分配、其他综合收益以外所有者权益的其他变动，按母公司应享有的份额：（补做）借：长期股权投资 贷：资本公积 或 反之。

【补充内容】（连续编制时的调整分录）第 1 年 第 2 年 1.子公司实现净利润或发生净亏损 借：长期股权投资 贷：投资收益 或 反向 借：长期股权投资 贷：年初未分配利润 或 反向 2.子公司宣告现金股利 借：投资收益 贷：长期股权投资 借：年初未分配利润 贷：长期股权投资 3.子公司 其他综合收益引起的变动 借：长期股权投资 贷：其他综合收益 或 反向 借：长期股权投资 贷：其他综合收益——年初 或 反向 4.子公司 除净损益、利润分配、其他综合收益以外的所有者权益的其他变动 借：长期股权投资 贷：资本公积 或 反向 借：长期股权投资 贷：资本公积——年初 或 反向 计算出母公司对子公司长期股权投资 调整后的 账面价值 1.子公司实现净利润或发生净亏损 借：长期股权投资 贷：投资收益 或 反向 2.子公司宣告现金股利 借：投资收益 贷：长期股权投资 3.子公司 其他综合收益引起的变动 借：长期股权投资 贷：其他综合收益 或 反向 4.子公司 除净损益、利润分配、其他综合收益以外的所有者权益的其他变动 借：长期股权投资 贷：资本公积 或 反向 计算出母公司对子公司长期股权投资调整后的 账面价值 【手写板】

三、编制合并资产负债表时 应进行抵销处理 的项目（一）长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理 1.同一控制下的企业合并形成的长期股权投资（★★区分：

合并日、合并日后）2.非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资（★★区分：

购买日、购买日后）

（二）内部债权与债务的抵销处理 抵销时：

借：债务类项目 贷：债权类项目 在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：

（1）应收账款与应付账款；（2）应收票据与应付票据；（3）预付款项与 预收款项（报表项目）（4）持有至到期投资与应付债券；（如果划分为其他金融资产，原理相同）（5）应收利息与应付利息；（6）应收股利与应付股利；（7）其他应收款与其他应付款。

1.应收账款与应付账款的抵销处理 初次编制（第 第 1 1 期 期）连续编制（非首期）①将内部应收账款与应付账款予以抵销 借：应付账款（本期数）贷：应收账款（原值，即含税价）①将内部应收账款与应付账款予以抵销 借：应付账款（本期数）贷：应收账款（原值，即含税价）②抵销因应收账款确认的坏账准备 借：应收账款——坏账准备 贷：资产减值损失 ②抵销因应收账款确认的坏账准备 【a.抵期初】 借：应收账款——坏账准备 贷：未分配利润——年初 ③抵销本期因应收账款确认坏账准备...

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